Kamulaştırma sonucunda taşınmaz malikine ödenen bedel, mülkiyet hakkının karşılığını oluşturmakla birlikte vergi açısından da çeşitli sonuçlar doğurabilmektedir. Ancak kamulaştırma bedelinin vergilendirilmesi; malikin niteliğine, taşınmazın edinim şekli ve tarihine, elde edilen kazancın niteliğine göre farklılık göstermektedir. Bu nedenle kamulaştırma bedelinin hangi hallerde vergiye tabi olduğu ve vergilendirilecek tutarın nasıl belirlendiğinin doğru tespit edilmesi önem taşımaktadır. Yazı dizimizin beşinci bölümünde; kamulaştırma bedelinin vergilendirilmesini; değer artışı kazancı ve diğer vergisel yükümlülükler ile düzenleme ortaklık payının bedele dönüştürülmesi ve yeniden değerleme oranına göre güncellenmesi çerçevesinde ele alacağız.
1. Kamulaştırma Bedeli Vergiye Tabi midir?
Kamulaştırma sonucunda taşınmaz malikine ödenen bedelin vergilendirilmesi, kamulaştırma bedelinin tamamının doğrudan vergiye tabi olduğu anlamına gelmemektedir. Vergi için sonuç; taşınmaz malikinin gerçek veya tüzel kişi olması, taşınmazın edinim şekli ve tarihi, bir işletmenin aktifine kayıtlı olup olmadığı ve kamulaştırma sonucunda vergilendirilebilir bir kazanç doğup doğmadığı gibi unsurlara göre değişiklik göstermektedir.
Gerçek kişilere ait taşınmazlar bakımından temel düzenleme, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu (“GVK”) mükerrer 80. maddesidir. Söz konusu madde ile “elden çıkarma” kavramına kamulaştırma da açıkça dahil edilmiş; ivazsız edinilenler hariç olmak üzere GVK m.70 uyarınca belirtilen taşınmazların iktisap tarihinden itibaren beş yıl içerisinde elden çıkarılmasından doğan kazançlar değer artışı kazancı kapsamında düzenlenmiştir. Dolayısıyla bir taşınmazın kamulaştırılması, şartların bulunması halinde gelir vergisi doğurabilmekte; ancak vergilendirmenin konusu kamulaştırma bedelinin kendisi değil, kanunda öngörülen esaslara göre belirlenen değer artışı kazancı olmaktadır.
Bununla birlikte her kamulaştırma işlemi aynı vergisel sonucu doğurmamaktadır. Örneğin ivazsız olarak edinilen taşınmazların elden çıkarılmasından doğan kazançlar GVK mükerrer m.80/1-6 kapsamında değer artışı kazancı olarak vergilendirilmediği gibi, gerçek kişinin bedel karşılığında edindiği bir taşınmazın beş yıllık süre geçtikten sonra kamulaştırılması halinde elde edilen kazanç da gelir vergisinin konusuna girmemektedir.
Öte yandan taşınmazın ticari bir işletmeye dahil olması veya malikin kurumlar vergisi mükellefi olması halinde vergisel değerlendirme farklı hükümlere göre yapılmaktadır. Bu nedenle kamulaştırma bedelinin vergilendirilip vergilendirilmeyeceği konusunda tek bir sonuçtan söz etmek mümkün olmayıp malikin ve taşınmazın hukuki ve vergisel statüsünün somut olay özelinde değerlendirilmesi gerekmektedir.
2. Kamulaştırma Bedeli Değer Artış Kazancı Sayılır mı?
GVK kapsamında kamulaştırma, taşınmazın iradi olarak satılmasından farklı bir işlem olmakla birlikte vergi açısından “elden çıkarma” kapsamında değerlendirilmektedir. GVK mükerrer m.80, elden çıkarma kavramının taşınmazların satılmasının yanı sıra bir ivaz karşılığında devir ve temlikini, trampasını, takasını ve kamulaştırılmasını da kapsadığı açıkça düzenlenmiştir. Bu nedenle kamulaştırma sonucunda elde edilen kazanç, GVK kapsamında öngörülen şartların gerçekleşmesi halinde değer artışı kazancı olarak gelir vergisine tabi olabilmektedir.
Gerçek kişinin bir bedel karşılığında edindiği arazi veya bina gibi bir taşınmazın iktisap tarihinden itibaren beş yıl içerisinde kamulaştırılması halinde ortaya çıkan kazanç, GVK mükerrer m.80/1-6 kapsamında değer artışı kazancı olarak değerlendirilmektedir. Buna karşılık taşınmazın miras veya bağış gibi ivazsız bir yolla edinilmiş olması halinde elden çıkarmadan doğan kazanç bu kapsamda vergilendirilmemektedir. Aynı şekilde, bedel karşılığında edinilmiş bir taşınmazın beş yıllık süre geçtikten sonra kamulaştırılması sonucunda elde edilen gelir de mükerrer m.80 kapsamında değer artışı kazancının konusuna girmemektedir.
Vergiye tabi tutulan tutar ise kamulaştırma bedelinin tamamı değildir. GVK mükerrer m.81 uyarınca safi değer artışı kazancı; elden çıkarma karşılığında elde edilen tutardan taşınmazın maliyet bedeli ile elden çıkarma nedeniyle yapılan ve malik üzerinde kalan giderler, vergi ve harçların indirilmesi suretiyle belirlenmektedir. Ayrıca taşınmazın iktisap bedeli, GVK mükerrer m.81/7 uyarınca, iktisap tarihi ile elden çıkarma tarihi arasındaki Yurt İçi Üretici Fiyat Endeksi’ndeki (“Yİ-ÜFE”) artış oranının %10 veya üzerinde olması şartıyla, bu oran dikkate alınarak endekslenebilmektedir. Böylece vergilendirmede taşınmazın ilk edinim bedeli değil, belirli koşullarda güncellenmiş maliyet bedeli dikkate alınmaktadır.
Bunun yanında GVK mükerrer m.80/3 uyarınca değer artışı kazançları bakımından, her yıl mükerrer m.123 gereği yeniden değerleme oranında güncellenen bir istisna tutarı bulunmaktadır. 332 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği (RG: 31.12.2025/33124) ile bu tutar, 01.01.2026 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere 150.000 TL olarak belirlenmiştir. Dolayısıyla taşınmazın beş yıl içerisinde kamulaştırılmış olması tek başına vergi ödeneceği anlamına gelmemekte; öncelikle mükerrer m.81 uyarınca safi kazancın hesaplanması ve ilgili yıl için belirlenen istisna tutarının da dikkate alınması gerekmektedir.
3. Kamulaştırma Bedelinde Stopaj ve Diğer Vergisel Yükümlülükler
Kamulaştırma bedelinin vergilendirilmesinde gelir vergisinin yanı sıra stopaj, katma değer vergisi, kurumlar vergisi ve damga vergisi bakımından da ayrı değerlendirme yapılması gerekmektedir. Bununla birlikte kamulaştırma bedelinin ödenmiş olması, bu vergilerin tamamının kendiliğinden doğduğu anlamına gelmemektedir. Vergi için sonuç, malikin ve taşınmazın niteliği ile ilgili vergi kanunlarında öngörülen şartlara göre belirlenmektedir.
Stopaj bakımından, kamulaştırma bedelinin ödenmesini tek başına gelir vergisi tevkifatına tabi tutan genel bir düzenleme bulunmamaktadır. GVK m.94 ile tevkifat kapsamına alınan ödemeler tek tek sayılmış olup, gayrimenkulün kamulaştırılması veya elden çıkarılması karşılığı ödenen bedele ilişkin bir hüküm yer almamaktadır. Bu nedenle gerçek kişinin şahsi malvarlığına dahil bir taşınmazın kamulaştırılması nedeniyle kendisine ödenen kamulaştırma bedeli, doğrudan stopaja tabi bir ödeme niteliğinde değildir. Bununla birlikte taşınmazın veya malikin vergi statüsüne göre farklı hükümlerin uygulanabileceği de göz önünde bulundurulmalıdır. Bu nedenle “kamulaştırma bedelinden her durumda stopaj kesilir” şeklinde genel bir kuraldan söz edilemeyecektir.
Katma değer vergisi (“KDV”) bakımından ise 2026 yılında önemli bir değişiklik yapılmıştır. 7577 sayılı Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun m.3 ile 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu(“KDVK”) m.17/4’e eklenen (ğ) bendi uyarınca, 2942 sayılı Kamulaştırma Kanunu kapsamında taşınmazların kamulaştırmayı yapan Devlet ve kamu tüzel kişilerine devri KDV’den istisna edilmiştir. Bu hüküm 1 Haziran 2026 tarihinde yürürlüğe girmiştir. Böylece kamulaştırma kapsamındaki taşınmaz devirleri bakımından kısmi istisna niteliğinde bir KDV istisnası öngörülmüştür; istisna kapsamındaki devre ilişkin yüklenilen KDV, m.30/a uyarınca indirilemeyecektir.
Kurumlar vergisi mükellefleri bakımından ise kamulaştırma sonucunda doğan kazancın kurum kazancına etkisi ayrıca değerlendirilmelidir. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu(“KVK”) m.6 uyarınca kurumlar vergisi, mükelleflerin bir hesap döneminde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanmaktadır. Bu nedenle şirkete ait bir taşınmazın kamulaştırılmasından doğan kazanç, gerçek kişilerin şahsi taşınmazlarında uygulanan GVK mükerrer m.80 uyarınca beş yıllık değer artış kazancı rejiminden farklı olarak kurum kazancı kapsamında değerlendirilmektedir.
Son olarak, damga vergisi bakımından 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu (“DVK”) m.9 ile söz konusu kanuna ekli (2) sayılı tablonun I/A-9. sırası, “resmi daireler lehine yapılan istimlaklerde düzenlenen kağıtları” damga vergisinden istisna etmektedir. Sayıştay Genel Kurulu’nun 04.05.2000 tarihli ve 4938/1 sayılı İçtihadı Birleştirme Kararı uyarınca; resmi daireler lehine yapılan kamulaştırmalarda ödenen ilk bedeller ile mahkemelerce bedel artırımı/tespiti davaları neticesinde hükmedilen bedellerin ve faizlerinin ödenmesi sırasında düzenlenen belgeler istisna kapsamında değerlendirilmiş olup hak sahiplerine yapılan ödemelerden damga vergisi kesintisi yapılmaması gerektiği kabul edilmiştir.
4. Düzenleme Ortaklık Payı (DOP) ve Bedele Dönüştürme
Kamulaştırma ile birlikte değerlendirilmesi gereken ancak hukuki niteliği itibarıyla kamulaştırmadan farklı olan kurumlardan biri düzenleme ortaklık payıdır (“DOP”). 3194 sayılı İmar Kanunu (“İK”) m.18/1 uyarınca belediyeler ve belediye ve mücavir alan dışında valilikler, imar uygulaması kapsamında arazi ve arsaları maliklerinin muvafakati aranmaksızın yeniden düzenleyebilmektedir. Bu düzenleme sırasında, umumi hizmet alanlarının oluşturulması ve düzenleme sonucunda meydana gelen değer artışı karşılığında taşınmazların yüzölçümünden düzenleme ortaklık payı ayrılabilmektedir. Güncel düzenlemeye göre İK m. 18/2 kapsamında DOP oranı, düzenlemeye tabi tutulan arazi ve arsaların düzenlemeden önceki yüzölçümlerinin %45’ini geçemeyecektir.
DOP, bu yönüyle kamulaştırmadan ayrılmaktadır. Kamulaştırmada taşınmazın gerçek karşılığının ödenmesi esas iken DOP, imar uygulaması sonucunda meydana gelen değer artışının karşılığı olarak bedelsiz şekilde alınmaktadır. Bununla birlikte DOP yalnızca İK uyarınca öngörülen umumi hizmet alanlarının karşılanmasında kullanılabilir. İK m.18 kapsamında yol, meydan, park, otopark, çocuk bahçesi, yeşil saha, eğitim ve sağlık tesis alanları, pazar yeri, resmi kurum alanı, mezarlık, belediye hizmet alanı ve sosyal ve kültürel tesis alanları gibi kullanımlar bu kapsamda sayılmıştır. DOP ile oluşturulan alanların İK m.18 ile öngörülen hizmetler dışında kullanılması mümkün değildir.
Düzenleme ortaklık paylarının toplamının söz konusu umumi hizmet alanlarını karşılamaya yetmemesi halinde ise İK m. 18/5 uyarınca eksik kalan miktar öncelikle m.13’te belirtilen yöntemlerle karşılanmaktadır. Buna göre eksik miktar, tescil harici alanlardan veya muvafakat alınmak kaydıyla kamuya ait taşınmazlardan ya da Hazine mülkiyetindeki alanlardan karşılanabilir; bunların yeterli olmaması halinde ise belediye veya valilik tarafından kamulaştırma yoluyla tamamlanacaktır. Dolayısıyla DOP sınırını aşan ihtiyacın maliklerden sınırsız biçimde bedelsiz olarak karşılanması mümkün olmayacaktır.
İK m.18 ayrıca, mevcut yapılar nedeniyle parselden DOP alınamaması halinde bu payın bedele dönüştürülmesine imkan tanımaktadır. Düzenlemeye göre bedele dönüştürülen tutar, parselasyon planını onaylayan idare tarafından alınarak fazladan DOP kesintisi yapılmak zorunda kalınan diğer parsel sahiplerine ödenmektedir. Bedelin tespitinde ise 2942 sayılı Kamulaştırma Kanunu m.11 kapsamında esaslar da gözetilmekte; değer, 6362 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu uyarınca lisanslı gayrimenkul değerleme uzmanları veya ilgili idarenin takdir komisyonlarınca raporlandırılarak belirlenmektedir.
Bu kapsamda belirlenen bedelin ödenmesi bakımından da İK m.18 ile özel bir güvence öngörülmüştür. Buna göre, tespit edilen bedel ödenmedikçe tapuda herhangi bir işlem tesis edilemeyeceği hususu tapu kütüğünün beyanlar hanesinde belirtilmekte ve bedelin tamamının tescil tarihinden itibaren en geç bir yıl içerisinde ödenmesi gerekmektedir. Bununla birlikte tespit edilen bedel ödenmedikçe tapu kütüğünün beyanlar hanesinde belirtilen bu şerh uyarınca; İK m.18/17 uyarınca tapuda herhangi bir işlem tesis edilemeyeceği gibi, taşınmazın devri yapılamaz ve yapı ruhsatı da verilemez. Bedelin tamamının tescil tarihinden itibaren en geç bir yıl içerisinde ödenmesi gerekmektedir. Bedel, ödeme yapılıncaya kadar, her takvim yılı başından geçerli olmak üzere bir önceki yıla ilişkin olarak 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun mükerrer 298.maddesi uyarınca tespit ve ilan edilen yeniden değerleme oranında güncellenmektedir. Bu düzenlemeyle, bedele dönüştürülen DOP tutarının, tescil tarihi ile fiili ödeme tarihi arasında geçen süre boyunca enflasyon karşısında değer kaybına uğramasının önlenmesi amaçlandığı söylenebilecektir.
Nihayetinde, kamulaştırma sonucunda taşınmaz malikine ödenen bedelin vergi hususunda sonuçları, her somut olayın özelliklerine göre ayrı ayrı değerlendirilmelidir. Özellikle malikin gerçek kişi veya kurumlar vergisi mükellefi olması, taşınmazın iktisap şekli ve tarihi, şahsi malvarlığına veya işletmeye dahil bulunması ve kamulaştırma sonucunda elde edilen kazancın niteliği uygulanacak vergi rejiminin belirlenmesinde önem taşımaktadır. Kamulaştırma uyuşmazlıklarında uygulanacak hukuki esaslar ise yalnızca mevzuat hükümleriyle değil, Anayasa Mahkemesi, Danıştay ve Yargıtay kararlarıyla da şekillenmektedir. Yazı dizimizin gelecek haftaki ve son bölümünde, kamulaştırma hukukunda uygulamada önem taşıyan güncel yargı kararlarını “Örnek Danıştay ve Yargıtay Kararları Üzerinden Pratik Rehber” başlığı altında inceleyeceğiz.
Saygılarımızla,
Odabaşı & Özşahin Avukatlık Bürosu
Bu yazı, genel bilgilendirme amacı taşımakta olup somut olaya özgü hukuki görüş niteliği taşımamaktadır. Kamulaştırma işlemleri, kamulaştırma bedelinin tespiti ve taşınmaz maliklerinin kamulaştırma sürecinden doğan haklarına ilişkin hukuki danışmanlık ihtiyaçlarınız için ofisimizle iletişime geçebilirsiniz.
